CONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR Nº 110, de 29.06.01

Milena Inês Sivieri Pistori, advogada especialista em direito tributário. A Constituição Federal de 1988, em seu dispositivo 145, elencou expressamente as espécies do gênero tributo, quais sejam: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Certo é também que não devemos nos ater a dispositivo único do Texto Maior, para construirmos, através da interpretação, conceitos jurídicos e deles abstrairmos outras definições, como parece crer que assim o faz ao tratar de contribuições sociais em outros dispositivos diversos daquele. Inobstante a Carta Suprema tenha previsto a instituição de contribuições sociais sem conferir-lhes, expressamente, natureza jurídica tributária, implicitamente fê-los entender-se desta forma. Assim o é porque o referido instituto jurídico enquadra-se perfeitamente no conceito de tributo prescrito no artigo 3º, do Código Tributário Nacional. Ou seja, "tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada." Denota-se, então, que as contribuições sociais são tributos. Todavia, tributo é o gênero do qual subtraem-se espécies e estas, sim, foram expressamente determinadas pelo legislador constituinte originário ao dispor sobre tal matéria, como supramencionado. Ve-se que, através de um trabalho de interpretação sistemática do texto constitucional, o instituto jurídico acima tem natureza tributária. Postas as premissas, iniciais, podemos, destarte, concluir que as contribuições sociais não são espécies do gênero tributo, mas sim subespécies daqueloutras já elencadas pela Lei Fundamental. Isto é, esses tributos se subsumem nas espécies impostos, taxas ou contribuições de melhoria, quando, ao serem instituídos, apresentarem vinculação ou não à uma atividade estatal prévia. Desta feita, serão taxas ou contribuições de melhoria, quando o aspecto material da hipótese de incidência da norma jurídica tributária constituir numa atividade do Poder Público, ou seja, para que surja a obrigação tributária é mister que haja, previamente, uma atuação estatal. Serão, a contrario sensu, impostos, quando aquele aspecto material não estiver vinculado a nenhuma atuação estatal prévia. Geraldo Ataliba bem dissecou tal teoria, expondo: "Quanto à natureza, os tributos podem ser classificados em duas grandes espécies, que se distinguem pela radical diversidade de regimes jurídicos a que se submetem. O critério jurídico para esta classificação está na consistência da hipótese de incidência, ou seja, no seu aspecto material."1"(...) o texto constitucional consagra uma determinada classificação e atribui regimes jurídicos diferentes a serem aplicados às espécies tributárias. No próprio texto constitucional estão princípios e regras diferentes, e peculiares, aplicáveis com exclusividade - e relevantes efeitos - às diversas espécies e subespécies de tributos." 2 (Grifamos). Percebe-se que o ilustre jurista consigna espécies e subespécies tributárias prescritas no texto supremo, ressalvando, ainda, as peculiaridades de cada instituto. Porém, isto não implica afirmar que, por possuírem suas características particulares, são, de idêntico jaez, espécies tributárias. No entanto, a corrente doutrinária do aludido jurista não prevalece majoritária no sistema vigente, porquanto a natureza jurídica do tributo será determinada, como aposto no texto fundamental - princípio da tipologia tributária -, pela conjugação do critério material da hipótese de incidência com a respectiva base de cálculo do tributo em questão. De qualquer forma, o critério diferencial será, sempre, a base de cálculo, uma vez que a mesma prevalecer-se-á sobre aquele, em caso de total incompatibilidade de um com o outro. As contribuições sociais somente poderão subsumir-se às taxas e impostos, haja vista as contribuições de melhoria tratarem-se, sempre, de valorização imobiliária, o que é impossível de ocorrer nestes casos. Paulo de Barros Carvalho adota o princípio da tipologia tributária, para determinar a natureza jurídica do tributo. "Não é suficiente a descrição hipotética do fato jurídico tributário para que conheçamos a planta fundamental do tributo. É preciso que examinemos, antes de mais nada, por imposição hierárquica, a base de cálculo, a fim de que a natureza particular do gravame se apresente na complexidade de seu esquematismo formal." 3 Em verdade, a denominação e a destinação do produto arrecadado não são critérios hábeis, para a configuração da natureza jurídica do tributo, mas em se tratando de contribuições sociais o próprio Texto Maior lhes atribuiu tal critério, para que os mesmos sejam instituídos. Contudo, tal imposição constitucional não enseja atestar que, por isso, aqueles institutos constituem espécies tributárias pelas razões acima expendidas, uma vez que a destinação do produto arrecado não mais interessa ao sistema tributário (que trata do nascimento, vida e morte do tributo), mas sim ao sistema financeiro. Todavia, há quem entenda dessa forma, como o ilustre jurista Hugo de Brito Machado: "Contribuição social é espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida. Não obstante o art. 4º, do CTN, afirmar a irrelevância da destinação legal do produto arrecadado, para a determinação da natureza jurídica específica do tributo, por força do vigente regramento constitucional, as contribuições sociais caracterizam-se como espécie, distinguindo-se dos demais tributos, precisamente em razão da finalidade com a qual são instituídas, que implica vinculação do produto da arrecadação respectiva." 4 Ao nosso sentir, temos que aplica-se, ainda, a teoria tricotômica no regime jurídico tributário nacional. Destarte, analisadas as premissas maiores, passemos à análise da Lei Complementar nº 110, de 29.06.01. Dispõe a referida Lei em seus artigos 1º e 2º, respectivamente, que: "fica instituída contribuição social devida pelos empregadores em caso de despedida de empregado sem justa causa, à alíquota de dez por cento sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço - FGTS, durante a vigência do contrato de trabalho, acrescido das remunerações aplicadas às contas vinculadas." "Fica instituída contribuição social devida pelos seus empregadores, à alíquota de cinco décimos por cento sobre a remuneração devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas as parcelas de que trata o art. 15 da Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990." Segundo o que se depreende do texto legal supratranscrito, a União instituiu, com fulcro na competência do § 4º do art. 195, da Carta Maior, mais uma contribuição social destinada a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social. Utilizou-se da competência, prevista no inciso I do artigo 154, do mesmo Texto Fundamental que rege: "A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição (...)". Competência tributária é a faculdade jurídica que as pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) receberam da Constituição para criar legalmente tributos. É faculdade porque aquelas pessoas políticas às quais foi deferida a competência tributária podem deixar de exercitá-la ou exercitá-la apenas em parte (embora não possam modificá-la, aliená-la ou renunciá-la). E jurídica porque a competência tributária é uma norma jurídica, de estrutura, e assim reguladora da produção jurídica, ou seja, é norma que dispõe sobre as formalidades necessárias para a edição de normas jurídicas tributárias. Somente a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, pessoas políticas constitucionais, são detentoras de competência tributária, visto que somente elas possuem legislativo com representação própria. E é apenas o Poder Legislativo (só e exclusivamente ele) que está autorizado a criar validamente tributos. A Constituição Federal não cria tributos, mas apenas discrimina, atribui, confere competências às pessoas políticas citadas para fazê-lo. Portanto, é da Constituição que tais pessoas receberam competência para criar tributos, valendo posicionar que a matéria relativa às competências tributárias é eminentemente constitucional. É na Constituição, pois, que está toda a disciplina das competências tributárias, não se a encontrando validamente em lugar outro nenhum. A criação de tributos deve ocorrer somente mediante lei (CF, arts. 5º, I, 48, I, e, especialmente, 150, I), lei material e formal, aprovada pelo parlamento da respectiva pessoa política constitucional (que legisla por delegação dos eleitores de seu território), normalmente lei ordinária mas que, em alguns casos, deve ser lei complementar. Demais disso, exige-se lei estrita, porque a lei criadora de tributos deve obedecer à diretriz do princípio da estrita legalidade, e daí descrever exatamente a hipótese tributária pelos seus aspectos ou critérios material (ou objetivo), pessoal (ou subjetivo), espacial, temporal e quantitativo. Sem a definição em lei de todos esses critérios não existe hipótese tributária (ou "hipótese de incidência" ou "fato gerador"). Ou seja, sem a definição legal de todos esses aspectos não há norma jurídica ou regra-matriz de qualquer tributo. Roque Antonio Carrazza 5 enumera seis características da competência tributária: a) privatividade; b) indelegabilidade; c) incaducabilidade; d) inalterabilidade; e) irrenunciabilidade e f) facultatividade do exercício. Quanto à característica da privatividade, discorda o ilustre jurista Paulo de Barros Carvalho 6 asseverando que só a União tem a competência privativa, pois a mesma está credenciada a criar: a) impostos estaduais e municipais, para os territórios não divididos em Municípios; b) impostos estaduais, para os Territórios divididos em Municípios; e c) quaisquer impostos, na iminência ou no caso de guerra externa. Em verdade, ao nosso ver, a competência tributária não apresenta a característica da privatividade, uma vez que são elementos que se encerram em si mesmos, não comportando nenhuma exceção. Se não comportam nenhuma exceção, então, a regra geral é a da não-privatividade da competência tributária, ao contrário do que entende o ilustre jurista Roque Antonio Carrazza. Quanto às outras características, temos que se apresentam como integrantes da competência tributária, posto que esta não pode ser delegada a outro ente - em nenhuma hipótese-; bem como, sendo facultativa - como já falamos acima -, o ente de direito público interno pode ou não exercê-la, daí o fato dela não caducar no tempo. Também é inalterável, pois o Poder Constituinte Originário assim o delimitou, não cabendo nem à emenda constitucional alterar o rol de competência tributária. E, por último, é irrenunciável, pois que não se pode renunciá-la; se não quiser exercê-la, quedar-se-á inerte, mas não renunciar ao seu direito. A competência tributária tem estrutura normativa, porquanto se trata efetivamente de um instrumento regulador da produção jurídica tributária. Ainda que "não prescreva a conduta que se deve ter ou não ter" (porque não é norma que regula diretamente a conduta, o comportamento humano) a norma de competência prescreve "as condições e os procedimentos através dos quais emanam normas de conduta válidas". Complementando essa idéia vale citar Bobbio, dizendo que "em todo o ordenamento, ao lado das normas de conduta, existe um outro tipo de normas, que costumamos chamar de normas de estrutura ou de competência" 7. As normas de competência tributária, assim, não regulam o comportamento, mas o modo de regular um comportamento, ou, mais exatamente, o comportamento que elas regulam é o de produzir regras tributárias. A estrutura lógica da norma de produção jurídica tributária (portanto, a da norma de competência tributária) apresenta: a) no seu antecedente a descrição dos requisitos necessários (pessoa constitucional competente; conteúdo prescritivo e procedimentos) para a criação de normas tributárias (em verdade a criação, em abstrato, de tributos); b) no seu conseqüente uma estrutura de relações equivalente à criação de normas jurídicas tributárias: ocorrendo o fato descrito no antecedente da norma de competência tributária, o efeito é o nascimento da norma jurídica tributária (a norma que cria tributos). podemos reafirmar que a competência tributária classifica-se entre as normas de estrutura, visto que sua função é a de estabelecer o modo pelo qual as regras jurídicas relativas aos tributos devem ser criadas, introduzidas no sistema positivo de normas tributárias. Tais normas de estrutura, estabelecendo competências tributárias, regulam a produção jurídica, ou seja, "determinam os expedientes formais necessários para que se editem normas jurídicas (tributárias) válidas no ordenamento" 8, na sintética e preciosa lição de Paulo de Barros Carvalho. Na linha do prof. Roque Carrazza a competência tributária está identificada com a permissão para criar tributos, isto é, com o "direito subjetivo de editar normas jurídicas tributárias" 9. Esse direito subjetivo foi conferido pelo legislador constituinte exclusivamente às pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e a nenhuma outra, sem qualquer ampliação, redução, modificação ou exclusão, ou seja, de modo inalterável, inalienável e irrenunciável (mas que, porém, pode deixar de ser exercitado, visto tratar-se de faculdade). É que, como diz o mesmo professor, sendo tais pessoas políticas "simples delegadas, não têm (elas) poderes (jurídicos) para alterar as faculdades tributárias que lhes foram atribuídas pela Carta Suprema." Assim, nesta esteira de competência, é que a União, com base na competência a ela conferida nos incisos I e II, do art. 195, do Texto Fundamental, instituiu as contribuições sociais previstas nos artigo 1º e 2º, da Lei Complementar nº 110/01, acima transcritos. Ou seja, a Carta Magna nada mais fez do que delimitar essa competência tributária da União, nos casos de instituição de contribuições para o custeio da Seguridade Social: somente poderá fazê-lo tendo como critério quantitativo (base de cálculo e alíquota) desses tributos a "folha de salários, o faturamento e o lucro." Tudo o mais que estiver fora desses aspectos, será inconstitucional por ferir o mandamento dos incisos I e II, do art. 195, da Constituição Federal, que expressamente assim o delineia. Depreende-se dessas novas contribuições as seguintes regras-matrizes de incidência tributária: Art. 1º: HIPÓTESE _____________________________ CONSEQÜENTE Critério material Critério espacial Critério temporal Critério pessoal Critério Quantitativo Despedir empregado sem justa causa No território nacional Até o dia 7 do mês subseqüente Sujeito ativo: a União. Sujeito passivo: o empregador Base de cálculo: montante referente a todos os depósitos efetuados a título de FGTS acrescido das remunerações aplicáveis às contas vinculadas Alíquota: 10% Art. 2º: HIPÓTESE _____________________________ CONSEQÜENTE Critério material Critério espacial Critério temporal Critério pessoal Critério Quantitativo Despedir empregado sem justa causa No território nacional Até o dia 7 do mês subseqüente Sujeito ativo: a União. Sujeito passivo: o empregador Base de cálculo: remuneração devida no mês anterior acrescida das parcelas dos arts. 457 e 458, da CLT. Alíquota: 0,005% cinco décimos por cento. As contribuições sociais nada mais são do que subespécies dos tributos impostos ou taxas, porque sempre se subsumem a estas espécies, pela análise da contraposição do seu critério material da hipótese de incidência com sua base de cálculo (aplicação do princípio da tipologia tributária). Denota-se que a base de cálculo instituída nesta lei se identifica com a base de cálculo existente para a contribuição social do inciso I, art. 195, primeira figura, da Constituição Federal. Ora, a competência tributária da União para o custeio da Seguridade Social deve se restirngir, como acima dito, sobre a "folha de salários, o faturamento ou o lucro" e em nenhuma outra hipótese que tenha critério quantitativo diverso destas. É o próprio texto constitucional que delimita essa competência. No caso do art. 1º da referida Lei Complementar, tem-se que a base de cálculo recai sobre "o montante dos depósitos efetuados a título de FGTS acrescido das remunerações aplicadas às contas vinculadas". Ve-se, pois, que trata-se de remuneração indireta ao trabalhador que integra a sua folha de salários. Roque Antonio Carrazza acentua a esse despeito que: "O quantum da contribuição social, para o empregador, deverá, na hipótese, corresponder a um percentual da folha de salários, do faturamento e do lucro (cf. art. 195, I, da CF). A lei federal, portanto, ao disciplinar o aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota) desta contribuição social, deverá levar em conta a"folha de salários, o faturamento e o lucro."Se sair destes parâmetros constitucionais, estará adulterando a regra-matriz do tributo." 10 As contribuições sociais, pois, submetem-se a regime jurídico um tanto diverso que os demais tributos. O próprio texto constitucional assim o determinou nos seus § 4º, do artigo 195 e inciso I, do artigo 154, quando dispôs que poderão ser criadas outras fontes de custeio da seguridade social, porém estas deverão obediência ao disposto no inciso I, do artigo 154, que prescreve a proibição em instituir tributos que tenham a mesma base de cálculo ou fato gerador dos impostos já existentes no sistema jurídico vigente, bem como que sejam cumulativos. Desta feita, as contribuições sociais não poderão ser cumulativas, nem ter base de cálculo e/ou fato gerador idênticos aos já existentes no Sistema Constitucional Tributário vigente. Mas quando se refere a não-cumulatividade, idêntica base de cálculo ou fato gerador, quer significar que as contribuições sociais não poderão adentrar na competência tributária dos demais entes de direito público interno que a detêm. Assim, é que as contribuições sociais para o custeio da Seguridade Social que não se enquadrem à regra-matriz delineada nos incisos I e II do art. 195, da Carta Maior, só podem ser criadas atentando-se aos requisitos do inciso I do art. 154, do mesmo Diploma Legal. Afinal, "as contribuições sociais são verdadeiros tributos (embora qualificados pela finalidade que devem alcançar). Podem, pois, revestir a natureza jurídica de imposto ou taxa, conforme as hipóteses de incidência e bases de cálculo que tiverem." 11 Assim, como subespécies de tributo, devem obediência ao regramento jurídico constitucional tributário. Atentando-se para a Lei Complementar especificamente, temos que as contribuições sociais então instituídas obedecem a esses requisitos constitucionais, bem como, principalmente, a destinação que lhes será dada: irão beneficiar o próprio trabalhador que foi despedido sem justa causa, pois os tributos serão incorporados na conta do FGTS de cada qual, como dispõe o § 1º do art. 3º da aludida lei, in verbis: "as contribuições sociais serão recolhidas na rede arrecadadora e transferidas à Caixa Econômica Federal, na forma do art. 11 da Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990, e as respectivas receitas serão incorporadas ao FGTS." Ve-se, pois, que além de se revestirem de competência tributária para tanto, bem como de respeitarem os requisitos constitucionais para sua instituição, ainda a Lei Complementar nº 110/01 respeitou o princípio da anterioridade especial, insculpido no § 6º do art. 195, do Texto Maior, regendo que as contribuições sociais somente poderão incidir noventa dias após a sua entrada em vigor, como se depreende do art. 14 da referida Lei. Afora isto, querem alguns argüir a inconstitucionalidade desta Lei, levando em consideração o seu caráter econômico, que pesa sobre o sujeito passivo da respectiva obrigação tributária, sem se atentar para os aspectos eminentemente tributários que caracterizam a natureza jurídica desses institutos, devendo se ater apenas aos seus elementos específicos e pertinentes à espécie jurídica, sob pena de inaplicabilidade do estudo ao instituto. 1 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 1990. ed.5. p. 109. 2 Ibidem, p. 110. 3 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1998. ed. 10. p. 22. 4 MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributário II. São Paulo: RT, 1994. p. 50. 5 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo: Malheiros, 2000. ed. 13. p. 339. 6 CARVALHO, Paulo de Barros. A regra-matriz do ICM. Tese de Livre-Docência apresentada na Faculdade de Direito da PUC/SP, 1981. 7 BOBBIO, Norberto.Teoria do Ordenamento Jurídico. Tradução de Cláudio De Cicco e Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos. Brasília/São Paulo: Polis/UNB, 1991. p. 33/45. 8 Ob. cit. 9 Ob. cit. p. 330. 10 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo: Malheiros, 1999. 13.ed. p. 401. 11 Ibidem. p.389.